税收收入是我国财政收入的重要组成之一，为了规范税收环境，各部门相继出台了众多法律法规。《刑法》作为法律规范的最后一道防线，在其第三章专设了一节来规范税收管理秩序，而该节的第一个罪名便是逃税罪。

《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

一、纳税人构罪、追诉标准的特殊性：数额与比例相结合

根据法律规定及相关司法解释，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，才能以逃税罪追究其刑事责任。根据现有的立案追诉标准，逃避缴纳税款数额5万元以上的为数额较大。

逃税数额占应纳税额的百分比，可结合最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》来加以判断，是“指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。”

值得注意的是，数额与比例相结合的追诉标准主要适用于纳税人作为犯罪主体的情况。根据逃税罪第二款的规定，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款，只要求数额较大便可以逃税罪追究其刑事责任。毕竟纳税人是要将自己的钱上交税务机关，而扣缴义务人则是需要将代收、代征的钱上交给税务机关，后者更应具有期待可能性。

二、逃税罪的处罚阻却事由

根据逃税罪的条文规定可以看出，并非实施了欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为，就可以直接追究刑事责任，还需要考虑数额和比例是否符合追诉标准，也还得评价其行为是否具有刑法第201条第4款规定的内容；因为根据该款的规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，可不予追究行为人的刑事责任。

“问题是，刑法第201条第4款所规定的是积极的客观处罚条件还是消极的客观处罚条件？这取决于解释者从哪一角度作出判断。从任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任这一角度来说，刑法第201条第4款所规定的是积极的客观处罚条件。但是，如果从刑法第201条第4款的具体内容来考察，认为其属于处罚阻却事由更为合适。因为该款规定的内容，不是为了说明具备什么条件才追究刑事责任，而是旨在表明具备什么条件就不追究刑事责任。尽管这两种回答在处理具体案件时不会产生不同结论，但显而易见的是，将刑法第201条第4款规定的内容称为处罚阻却事由，有利于合理适用该款的规定。”“由于第4款规定的只是处罚阻却事由，而不是构成要件的内容，所以，只要行为人的逃税行为符合刑法第201条第1款的规定，并具备其他责任要素，其行为就成立逃税罪，只是还不能发动刑罚权而已。”（张明楷：逃税罪的处罚阻却事由）

另外，需要注意的有两点：

第一，若税务机关消极处理，不予下达追缴通知，也不予给出行政处罚，则不能对行为人追究刑事责任。绝不能将是否追究刑事责任的决定权，完全交由税务机关掌握。

第二，行为人在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚再次逃避缴纳税款达到逃税罪第一款规定，或者被税务机关给予二次以上行政处罚后，第三次逃避缴纳税款的，只要达到构成要件的规定，可直接以逃税罪追究刑事责任。

作者：田民 律师